Der Zugriff der Steuerfahndung auf die Internet-Handelsplattform

Die Beant­wor­tung eines Sam­me­lauskun­ft­ser­suchens der Steuer­fah­n­dung zu Dat­en der Nutzer ein­er Inter­nethandel­splat­tform kann nicht wegen ein­er pri­va­trechtlich vere­in­barten Geheimhal­tung dieser Dat­en abgelehnt wer­den.

Der Zugriff der Steuerfahndung auf die Internet-Handelsplattform

In einem jet­zt vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall ging es dem Finan­zamt darum zu erfahren, welche Nutzer Verkauf­ser­löse von mehr als 17.500 € pro Jahr über eine Inter­nethandel­splat­tform erzielt hat­ten. Name und Anschrift der Händler soll­ten eben­so angegeben wer­den wie deren Bankverbindung. Außer­dem sollte eine Auf­stel­lung der einzel­nen Verkäufe vorgelegt wer­den. Ab einem Umsatz von mehr als 17.500 Euro pro Jahr ist Umsatzs­teuer zu entricht­en.

Das Sam­me­lauskun­ftsver­lan­gen war gerichtet an die deutsche Schwest­erge­sellschaft eines in Lux­em­burg ansäs­si­gen Betreibers ein­er Inter­nethandel­splat­tform. Die in Deutsch­land ansäs­sige GmbH hat­te die Inter­nethandel­splat­tform früher selb­st betrieben. Nach der Über­tra­gung des Geschäfts auf ihre in Lux­em­burg ansäs­sige Schwest­erge­sellschaft hat­te sie sich dazu verpflichtet, umfan­gre­iche Daten­ver­ar­beitungsleis­tun­gen für diese auf der Grund­lage lux­em­bur­gis­chen Rechts zu erbrin­gen. Außer­dem hat­te sie sich verpflichtet, die von ihr zu ver­ar­bei­t­en­den Dat­en nicht an Dritte weit­erzugeben.

Vor dem Finanzgerichts und dem Bun­des­fi­nanzhof argu­men­tierte die Klägerin, sie könne die von ihr ver­langten Auskün­fte nicht erteilen, da sie hierzu nach den für sie binden­den Weisun­gen ihrer Schwest­erge­sellschaft nicht befugt sei. Sie könne ihre Schwest­erge­sellschaft auch nicht dazu brin­gen, der Daten­her­aus­gabe zuzus­tim­men. Die Dat­en stün­den ihr auch tat­säch­lich nicht zur Ver­fü­gung, da sie auf Servern im Aus­land gespe­ichert seien, die ihr wed­er gehörten noch von ihr ver­wal­tet oder gepflegt wür­den.

Das Finanzgericht hat daraufhin der Klage stattgegeben und das Sam­me­lauskun­ft­ser­suchen aufge­hoben, da der Klägerin die Erteilung der Auskun­ft in tat­säch­lich­er Hin­sicht unmöglich sei. Auf die Revi­sion des Finan­zamts hat der Bun­des­fi­nanzhof jet­zt das erstin­stan­zliche Urteil aufge­hoben und die Sache an das Finanzgericht zurück ver­wiesen.

Das Finanzgericht hat, wie sich aus der Begrün­dung des Urteils ergibt, keine aus­re­ichen­den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen getrof­fen, dass der Klägerin der Zugriff auf die Dat­en aus tech­nis­chen Grün­den unmöglich ist. Dass die Datenserv­er im Aus­land ste­hen, ste­ht dem Zugriff auf die Dat­en nicht ent­ge­gen. An die tat­säch­liche Würdi­gung des Finanzgericht war der Bun­des­fi­nanzhof deshalb nicht gebun­den. Das Finanzgericht hat vielmehr entschei­dend darauf abgestellt, dass sich die Klägerin gegenüber ihrer Schwest­erge­sellschaft zur Geheimhal­tung der Dat­en verpflichtet hat­te. Die darin liegende rechtliche Wer­tung hat der Bun­des­fi­nanzhof ver­wor­fen: Die pri­va­trechtlich vere­in­barte Geheimhal­tung kann der öffentlich-rechtlichen Auskun­ft­spflicht nicht mit Erfolg ent­ge­gen gehal­ten wer­den.

Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben auch andere Per­so­n­en als die Beteiligten eines Steuerver­wal­tungsver­fahrens der Finanzbe­hörde die zur Fest­stel­lung eines für die Besteuerung erhe­blichen Sachver­halts erforder­lichen Auskün­fte zu erteilen.

Bei der Ein­hol­ung von Auskün­ften ander­er Per­so­n­en als der Beteiligten am Besteuerungsver­fahren han­delt es sich nach § 92 Satz 2 Nr. 1 AO um ein Beweis­mit­tel, dessen sich die Finanzbe­hörde gemäß § 92 Satz 1 AO bedi­enen kann, soweit sie es nach pflicht­gemäßem Ermessen zur Ermit­tlung des Sachver­halts für erforder­lich hält.

Die Ein­hol­ung der Auskün­fte ander­er Per­so­n­en dient der Erfül­lung der sich aus § 85 AO ergeben­den Pflicht­en der Finanzbe­hör­den. Die Finanzbe­hör­den haben nach dieser Vorschrift die Steuern nach Maß­gabe der Geset­ze gle­ich­mäßig festzuset­zen und zu erheben. Ins­beson­dere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuer­erstat­tun­gen und Steuervergü­tun­gen nicht zu Unrecht gewährt oder ver­sagt wer­den.

Diese Besteuerungs­grund­sätze dienen nicht nur dem fiskalis­chen Inter­esse an der Sicherung des Steuer­aufkom­mens. Ihnen kommt vielmehr im Hin­blick auf den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und das Rechtsstaat­sprinzip (Art.20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) ver­fas­sungsrechtliche Bedeu­tung zu. Die steuer­liche Belas­tungs­gle­ich­heit, die durch Art. 3 Abs. 1 GG auch grun­drechtlich gewährleis­tet wird, ist ein All­ge­meingut von her­aus­ge­hoben­er Bedeu­tung. Bei der grundle­gen­den und ein­schnei­den­den Bedeu­tung der Besteuerung für den Staat, die Volk­swirtschaft, die Einzel­wirtschaften und für jeden Bürg­er ist es ein wesentlich­es Gebot der Gerechtigkeit, dass der Staat die geset­zlich vorge­se­hene Besteuerung auch gegenüber jed­er­mann gle­ich­mäßig durchzuset­zen ver­sucht und dadurch Ungle­ich­be­hand­lun­gen und Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen zu Las­ten Einzel­ner möglichst ver­hin­dert. Diese Auf­gabe hat u.a. die Steuer­fah­n­dung wahrzunehmen.

Der Geset­zge­ber ist demgemäß von Ver­fas­sungs wegen verpflichtet, zur Ver­mei­dung der Ver­fas­sungswidrigkeit des materiellen Steuerge­set­zes dieses in ein nor­ma­tives Umfeld einzu­bet­ten, das die tat­säch­liche Las­ten­gle­ich­heit der Steuerpflichti­gen gewährleis­tet, ins­beson­dere auch durch die Ergänzung des Dekla­ra­tionsprinzips durch das Ver­i­fika­tion­sprinzip. Der –auch strafrechtlich sank­tion­ierte (§ 370 AO)– Steuer­anspruch des Staates begrün­det sich aus dem Umstand, dass der Betrof­fene am staatlichen Leben teil­nimmt, ihm ins­beson­dere Schutz, Ord­nung und Leis­tun­gen der staatlichen Gemein­schaft zugutekom­men. Ihm darf daher ein Anteil an den finanziellen Las­ten zur Aufrechter­hal­tung des staatlichen Lebens aufer­legt wer­den. Die Bemes­sung dieses Las­tenan­teils nach Maßstäben ver­hält­nis­mäßiger Gle­ich­heit erfordert die Angabe von Dat­en, die eine solche Gle­ich­heit der Besteuerung ermöglichen. Das über­wiegende All­ge­mein­in­ter­esse an der Offen­le­gung steuer­lich erhe­blich­er Angaben recht­fer­tigt daher Ein­griffe in den durch Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 und Art. 14 GG ver­bürgten grun­drechtlichen Daten­schutz, und zwar ins­beson­dere, wenn es um Vorgänge des mark­tof­fen­baren Erwerbs ohne beson­deren per­sön­lichkeits­geprägten Gehalt geht. Die im Steuer­recht ver­ankerten Auskun­fts- und Anzeigepflicht­en sowie die Ermäch­ti­gung zur Auss­chrei­bung von Kon­trollmit­teilun­gen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) genü­gen den Anforderun­gen des grun­drechtlich ver­bürgten Daten­schutzes. Sie sind geset­zlich hin­re­ichend bes­timmt und entsprechen dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mäßigkeit.

Die Auskun­ft­spflicht ander­er Per­so­n­en nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist wie die prozes­suale Zeu­genpflicht eine all­ge­meine Staats­bürg­erpflicht und eben­falls ver­fas­sungsrechtlich unbe­den­klich. Sie ist Bestandteil der ver­fas­sungsmäßi­gen Ord­nung und ver­stößt ins­beson­dere nicht gegen das Recht auf infor­ma­tionelle Selb­st­bes­tim­mung. Ein­schränkun­gen des Rechts auf infor­ma­tionelle Selb­st­bes­tim­mung sind im über­wiegen­den All­ge­mein­in­ter­esse hinzunehmen, sofern diese Beschränkung auf ein­er geset­zlichen Grund­lage beruht, aus der sich ihre Voraus­set­zun­gen und der Umfang der Beschränkun­gen klar und für den Bürg­er erkennbar ergeben, und die damit dem rechtsstaatlichen Gebot der Nor­men­klarheit entspricht. Eine solche Regelung enthält § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, der mit aus­re­ichen­der Deut­lichkeit besagt, dass Dritte unter den dort genan­nten Voraus­set­zun­gen zur Erteilung von Auskün­ften an die Finanzbe­hörde verpflichtet sind.

Dabei bildet die geset­zliche Aus­gestal­tung des Steuerge­heimniss­es gemäß § 30 AO und § 355 des Strafge­set­zbuchs grund­sät­zlich das den ver­fas­sungsrechtlichen Anforderun­gen genü­gende Gegen­stück zu den Offen­barungspflicht­en im Besteuerungsver­fahren.

Die Finanzbe­hörde darf allerd­ings eine Auskun­ft von Per­so­n­en, die nicht am Besteuerungsver­fahren beteiligt sind, nur ver­lan­gen, wenn sie zur Sachver­halt­saufk­lärung geeignet und notwendig, die Pflichter­fül­lung für den Betrof­fe­nen möglich und seine Inanspruch­nahme erforder­lich, ver­hält­nis­mäßig und zumut­bar ist. Bei der Prü­fung der Ver­hält­nis­mäßigkeit und Zumut­barkeit der Auskun­ft­serteilung ist der hohe Stel­len­wert des Inter­ess­es der All­ge­mein­heit an ein­er möglichst lück­en­losen Ver­hin­derung von Steuerverkürzun­gen zu berück­sichti­gen.

Die Auskün­fte nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO sind gemäß § 93 Abs. 3 Satz 1 AO wahrheits­gemäß nach bestem Wis­sen und Gewis­sen zu erteilen. Auskun­ft­spflichtige, die nicht aus dem Gedächt­nis Auskun­ft geben kön­nen, haben gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 AO Büch­er, Aufze­ich­nun­gen, Geschäftspa­piere und andere Urkun­den, die ihnen zur Ver­fü­gung ste­hen, einzuse­hen und, soweit nötig, Aufze­ich­nun­gen daraus zu ent­nehmen. Diese Unter­la­gen brauchen nicht in Papier­form verkör­pert zu sein. Die Vorschrift gilt vielmehr auch für elek­tro­n­isch gespe­icherte Dat­en. Insoweit gilt für die von § 93 Abs. 3 Satz 2 AO ver­wen­de­ten Begriffe nichts anderes wie für die damit übere­in­stim­menden Begriffe in § 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO.

Nur solche Unter­la­gen ste­hen dem Auskun­ft­spflichti­gen i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Ver­fü­gung, die sich in sein­er Ver­fü­gungs­macht befind­en oder hin­sichtlich der­er er einen Her­aus­gabeanspruch hat.

Büch­er, Aufze­ich­nun­gen, Geschäftspa­piere und andere Urkun­den, die sich im Herrschafts­bere­ich des Auskun­ft­spflichti­gen befind­en, ste­hen ihm nicht allein deshalb nicht zur Ver­fü­gung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sich der Auskun­ft­spflichtige in einem zivil­rechtlichen Ver­trag gegenüber einem Drit­ten zu deren Geheimhal­tung verpflichtet hat. Die Pflicht zur Beant­wor­tung von Auskun­ft­ser­suchen der Finanzbe­hör­den nach dieser Vorschrift kann durch zivil­rechtliche Verträge nicht wirk­sam aus­geschlossen oder beschränkt wer­den. Sie unter­liegt nicht der Dis­po­si­tion Pri­vater. Auskun­fts- und Vor­lagev­er­weigerungsrechte bedür­fen ein­er geset­zlichen Grund­lage, wie sie §§ 101, 102, 103 und 104 AO enthal­ten. Diese geset­zlichen Auskun­fts- und Vor­lagev­er­weigerungsrechte kön­nen nicht durch pri­va­trechtliche Vere­in­barun­gen erweit­ert wer­den.

Das von der Klägerin ange­führte BFH-Urteil vom 28.06.2007 bet­rifft die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen ein­er freige­bi­gen Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erb­schaft­s­teuer- und Schenkung­s­teuerge­set­zes und nicht die Ausle­gung und Anwen­dung des § 93 AO und ist daher im vor­liegen­den Zusam­men­hang nicht von Bedeu­tung.

Diese Grund­sätze gel­ten auch für elek­tro­n­isch gespe­icherte, Dritte betr­e­f­fende Dat­en, auf die der Auskun­ft­spflichtige berechtigter­weise zugreifen kann. Die in §§ 11 bis 15a TMG enthal­te­nen Vorschriften über den Daten­schutz gel­ten nach § 1 Abs. 2 TMG nicht für den Bere­ich der Besteuerung. Zivil­rechtliche Vere­in­barun­gen, nach denen diese Dat­en geheim zu hal­ten sind, führen nicht dazu, dass sie dem Auskun­ft­spflichti­gen nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Ver­fü­gung ste­hen. Die Recht­mäßigkeit eines Auskun­ft­ser­suchens hängt in einem solchen Fall nicht davon ab, dass der Auskun­ftsverpflichtete im Ver­hält­nis zu seinen Ver­tragspart­nern berechtigt ist, auf die Dat­en, in die er zur Erfül­lung sein­er ver­traglich vere­in­barten Auf­gaben oder Pflicht­en Ein­sicht nehmen kann und darf, ger­ade auch zur Erteilung von Auskün­ften an Finanzbe­hör­den gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO zuzu­greifen. Vielmehr muss er die ihm eröffneten Möglichkeit­en zum Zugriff auf die Dat­en auch zur Erfül­lung von Auskun­ft­ser­suchen von Finanzbe­hör­den nutzen, soweit diese Auskun­ft­ser­suchen im Übri­gen recht­mäßig, also ins­beson­dere erforder­lich, ver­hält­nis­mäßig und zumut­bar sind.

Auskun­ft­ser­suchen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, auch Sam­me­lauskun­ft­ser­suchen der hier vor­liegen­den Art, darf auch die Steuer­fah­n­dungsstelle zur Ermit­tlung eines Sachver­halts im Rah­men ihres Auf­gaben­bere­ichs aus­brin­gen. Zu diesem Auf­gaben­bere­ich gehört nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Aufdeck­ung und Ermit­tlung unbekan­nter Steuer­fälle (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO). § 93 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach andere Per­so­n­en als die Beteiligten erst dann zur Auskun­ft ange­hal­ten wer­den sollen, wenn die Sachver­halt­saufk­lärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg ver­spricht, gilt gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 AO nicht, wenn die Steuer­fah­n­dung im Rah­men ihrer Auf­gaben nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 AO tätig wird, also bei der Ermit­tlung der Besteuerungs­grund­la­gen in den in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beze­ich­neten Fällen (Erforschung von Steuer­straftat­en und Steuerord­nungswidrigkeit­en) und bei der Aufdeck­ung und Ermit­tlung unbekan­nter Steuer­fälle. Wie sich aus dem Wort­laut dieser Vorschriften ergibt, beschränkt sich die Tätigkeit der Steuer­fah­n­dung nicht auf die Ermit­tlung (möglich­er) Steuerpflichtiger. Sie erstreckt sich vielmehr auch auf die Ermit­tlung der Besteuerungs­grund­la­gen bei bish­er unbekan­nten steuer­lichen Sachver­hal­ten.

Das Finanzgericht hat aus den von ihm getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht geschlossen, dass das Auskun­ft­ser­suchen des Finan­zamt vom 10.05.2010 deshalb rechtswidrig sei, weil die Klägerin die erbete­nen Auskün­fte aus tat­säch­lichen Grün­den nicht erteilen könne, da sie keine eige­nen Zugriff­s­rechte auf die zur Beant­wor­tung des Auskun­ft­ser­suchens erforder­lichen elek­tro­n­isch gespe­icherten Dat­en habe und ihr diese deshalb nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Ver­fü­gung stün­den.

Wie sich aus dem Gesamtzusam­men­hang der Entschei­dungs­gründe, ins­beson­dere auch aus der Bezug­nahme auf das Vor­brin­gen der Klägerin ergibt, hat das Finanzgericht nicht in tat­säch­lich­er Hin­sicht fest­gestellt, dass die Klägerin aus tech­nis­chen Grün­den nicht auf die Dat­en zugreifen könne. Die Vorentschei­dung ist vielmehr dahinge­hend zu ver­ste­hen, dass das Finanzgericht die Möglichkeit der Klägerin, auf die Dat­en zuzu­greifen, wegen der vere­in­barten Geheimhal­tungspflicht­en verneint hat. Dabei han­delt es sich nicht um eine tat­säch­liche Fest­stel­lung, son­dern um eine im Revi­sionsver­fahren uneingeschränkt zu über­prüfende Recht­san­sicht.

Hätte jedoch das Finanzgericht in tat­säch­lich­er Hin­sicht fest­gestellt, dass die Klägerin aus tech­nis­chen Grün­den nicht auf die Dat­en zugreifen könne, wäre diese Fest­stel­lung für den BFH nicht nach § 118 Abs. 2 FGO verbindlich. Die Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht wären dann näm­lich in sich wider­sprüch­lich, lück­en­haft und unklar. Das Finanzgericht hat näm­lich nicht fest­gestellt und es ist auch nicht erkennbar, wie die Klägerin ohne tech­nis­che Zugriff­s­möglichkeit auf die Dat­en in der Lage gewe­sen sein soll, die ihr nach dem Daten­ver­ar­beitungsver­trag vom 01.05.2006 obliegen­den umfassenden, auf die ver­ar­beit­eten Dat­en bezo­ge­nen Auf­gaben zu erfüllen. Der Daten­ver­ar­beitungsver­trag geht zudem in seinem Wort­laut davon aus, dass Mitar­beit­er der Klägerin Zugriff auf die per­so­n­en­be­zo­ge­nen Dat­en haben. Da die Klägerin als juris­tis­che Per­son keine tat­säch­lichen Hand­lun­gen aus­führen kann, sind ihr die Zugriff­s­möglichkeit­en ihrer Geschäfts­führer und Mitar­beit­er zuzurech­nen. Die im Daten­ver­ar­beitungsver­trag von der Klägerin über­nommene Verpflich­tung, die per­so­n­en­be­zo­ge­nen Dat­en der S auf Anfrage zugänglich zu machen, deutet eben­falls darauf hin, dass nicht S, son­dern die Klägerin selb­st über die tech­nis­chen Zugriff­s­möglichkeit­en auf die Dat­en ver­fügt. Auch die ver­traglichen Regelun­gen über die Rechts­fol­gen der Kündi­gung des Daten­ver­ar­beitungsver­trags sprechen dafür, dass die Klägerin die per­so­n­en­be­zo­ge­nen Dat­en selb­st nutzt und sich diese in ihrem Besitz oder ihrer Kon­trolle befind­en. Andern­falls kön­nte die Klägerin die Nutzung der Dat­en nicht been­den und sie auch nicht an S zurück­geben.

Dass die Dat­en auf aus­ländis­chen Servern gespe­ichert sind, ste­ht der Auskun­ft­serteilung an das Finan­zamt in tech­nis­ch­er Hin­sicht nicht ent­ge­gen, soweit die Klägerin auf die Dat­en im Rah­men der ihr nach dem Daten­ver­ar­beitungsver­trag obliegen­den Auf­gaben und Pflicht­en zugreifen kann.

Die Recht­san­sicht des Finanzgericht, die vom Finan­zamt ange­forderten Dat­en stün­den der Klägerin wegen der mit M und S sowie deren Kun­den vere­in­barten Geheimhal­tungspflicht­en nicht zur Ver­fü­gung, ist unzutr­e­f­fend. Diese Geheimhal­tungspflicht­en ent­fal­ten gegenüber der Finanzver­wal­tung keine Wirkung und brauchen daher von der Klägerin insoweit nicht beachtet zu wer­den. Die per­so­n­en­be­zo­ge­nen Dat­en, auf die die Klägerin im Rah­men der Erfül­lung der ihr nach dem Daten­ver­ar­beitungsver­trag vom 01.05.2006 obliegen­den Auf­gaben und Pflicht­en zugreifen kann, ste­hen ihr demgemäß zur Auskun­ft­serteilung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Ver­fü­gung.

Da das Finanzgericht von ein­er anderen Ansicht aus­ge­gan­gen ist, war die Vorentschei­dung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das Finanzgericht hat noch keine Fest­stel­lun­gen zu den tech­nis­chen Möglichkeit­en der Klägerin zum Daten­zu­griff im Rah­men der ihr nach dem Daten­ver­ar­beitungsver­trag vom 01.05.2006 obliegen­den Auf­gaben und Pflicht­en und bezo­gen auf die Jahre 2007 bis 2009 getrof­fen. Diese Fest­stel­lun­gen wird es nun­mehr unter Mitwirkung der Klägerin (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO) zu tre­f­fen haben. Dabei wird ins­beson­dere auch von Inter­esse sein, ob und gegebe­nen­falls welche tat­säch­lichen Änderun­gen im Einzel­nen sich bei der Abwick­lung der Geschäfte der Drit­tan­bi­eter ein­schließlich des Vorhal­tens und des Betriebs der dazu erforder­lichen Daten­ver­ar­beitungsan­la­gen im Xy-Konz­ern dadurch ergeben haben, dass die Klägerin die Web­site www.Xy.de nicht mehr selb­st betreibt, und wann die Änderun­gen einge­treten sind.

Das Finanzgericht hat fern­er noch keine hin­re­ichen­den Fest­stel­lun­gen getrof­fen, um beurteilen zu kön­nen, ob die Voraus­set­zun­gen für ein Sam­me­lauskun­ft­ser­suchen erfüllt sind.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH muss für Nach­forschun­gen sowohl nach unbekan­nten Steuerpflichti­gen als auch nach bish­er unbekan­nten steuer­lichen Sachver­hal­ten ein hin­re­ichen­der Anlass beste­hen. Ein solch­er liegt vor, wenn auf­grund konkreter Anhalt­spunk­te (z.B. wegen der Beson­der­heit des Objek­tes oder der Höhe des Wertes) oder auf­grund all­ge­mein­er Erfahrung (auch konkreter Erfahrun­gen für bes­timmte Gebi­ete) die Möglichkeit ein­er Steuerverkürzung in Betra­cht kommt und daher eine Anord­nung bes­timmter Art angezeigt ist. Ermit­tlun­gen “ins Blaue hinein”, Raster­fah­n­dun­gen, Aus­forschungs­durch­suchun­gen oder ähn­liche Ermit­tlungs­maß­nah­men sind unzuläs­sig. Für ein berechtigtes Auskun­ftsver­lan­gen ist aber aus­re­ichend, dass die Steuer­fah­n­dung im Rah­men ein­er Prog­noseentschei­dung im Wege vor­weggenommen­er Beweiswürdi­gung nach pflicht­gemäßem Ermessen zu dem Ergeb­nis gelangt, dass die Auskun­ft zu steuer­erhe­blichen Tat­sachen zu führen ver­mag.

Die all­ge­meine, in jed­we­dem Zusam­men­hang nach der Lebenser­fahrung gerecht­fer­tigte Ver­mu­tung, dass Steuern nicht sel­ten verkürzt und steuerpflichtige Ein­nah­men oder Umsätze nicht erk­lärt wer­den –ins­beson­dere wenn die Ent­deck­ungswahrschein­lichkeit ger­ing ist–, genügt in diesem Zusam­men­hang nicht, um die Ermit­tlungs­maß­nah­men des Finan­zamt als “hin­re­ichend ver­an­lasst” und nicht als Aus­forschung “ins Blaue hinein” erscheinen zu lassen. Vielmehr ist eine über die bloße all­ge­meine Lebenser­fahrung hin­aus­ge­hende, erhöhte Ent­deck­ungswahrschein­lichkeit Voraus­set­zung eines Sam­me­lauskun­ft­ser­suchens. Es müssen also hin­re­ichende, konkrete Anhalt­spunk­te beste­hen, welche die Aufdeck­ung steuer­erhe­blich­er Tat­sachen in beson­derem Maße wahrschein­lich erscheinen lassen.

Das Finanzgericht wird festzustellen haben, ob die Voraus­set­zun­gen zutr­e­f­fen, von denen das Finan­zamt im Auskun­ft­ser­suchen vom 10.05.2010 und im “Ein­spruchs­bescheid” vom 08.10.2010 hin­sichtlich des Anlass­es des Auskun­ft­ser­suchens aus­ge­gan­gen ist. Es wird dabei ins­beson­dere auch die voraus­sichtlichen Auswirkun­gen der auf der Inter­nethandel­splat­tform vorge­se­henen Ver­wen­dung von Pseu­do­ny­men auf die Bere­itschaft, zutr­e­f­fende Steuer­erk­lärun­gen abzugeben, zu berück­sichti­gen haben. Fern­er wird das Finanzgericht zu beacht­en haben, dass der BFH inzwis­chen die Voraus­set­zun­gen gek­lärt hat, unter denen die Veräußerung von Gegen­stän­den auf ein­er Inter­net-Auk­tions-Plat­tform der Umsatzs­teuer unter­liegt. Nach dem BFH, Urteil vom 26.04.2012 – V R 2/11 kann der Verkauf ein­er Vielzahl von Gegen­stän­den über die Inter­net­plat­tform “ebay” eine der Umsatzs­teuer unter­liegende (nach­haltige) unternehmerische Tätigkeit sein. Die Beurteilung als nach­haltig hängt nicht von ein­er bere­its beim Einkauf vorhan­de­nen Wiederverkauf­s­ab­sicht ab. Bei der laufend­en Veräußerung von Gegen­stän­den in erhe­blichem Umfang liegt keine nur pri­vate Ver­mö­gensver­wal­tung vor, wenn der Verkäufer aktive Schritte zum Ver­trieb der Gegen­stände untern­immt, indem er sich ähn­lich­er Mit­tel bedi­ent wie ein Erzeuger, Händler oder Dien­stleis­ten­der. Es kommt nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige einen pri­vat­en oder einen gewerblichen Zugang zu der Inter­net­plat­tform gewählt hat.

Die vom Finan­zamt zur Beschränkung des Auskun­ft­ser­suchens gewählte Umsatz­gren­ze von 17.500 € pro Jahr erscheint deshalb sachgerecht, weil nach § 19 Abs. 1 UStG ein Klei­n­un­ternehmer gegeben ist, wenn der maßge­bliche Umsatz zuzüglich der darauf ent­fal­l­en­den Steuer im vor­ange­gan­genen Kalen­der­jahr 17.500 € nicht über­stiegen hat und im laufend­en Kalen­der­jahr 50.000 € voraus­sichtlich nicht über­steigen wird. Die Umsatz­gren­ze von 50.000 € hat keine eigene Bedeu­tung, wenn der Jahre­sum­satz im vor­ange­gan­genen Kalen­der­jahr bere­its die Gren­ze von 17.500 € über­stiegen hat. Die vom Finan­zamt gewählte Erhe­blichkeitss­chwelle darf sich schon aus Grün­den der Steuer­gle­ich­heit und Steuerg­erechtigkeit an dem vom Gesetz vorge­se­henen “Erhe­blichkeitswert” ori­en­tieren.

Kommt das Finanzgericht auf der Grund­lage der nachzu­holen­den Fest­stel­lun­gen zu dem Ergeb­nis, dass für das Sam­me­lauskun­ft­ser­suchen ein hin­re­ichen­der Anlass bestand, wird fern­er zu prüfen sein, ob das Sam­me­lauskun­ft­ser­suchen dem Grunde nach und hin­sichtlich des Umfangs der ange­forderten Dat­en erforder­lich, ver­hält­nis­mäßig und zumut­bar ist.

Ger­ade bei sog. Vor­fel­der­mit­tlun­gen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ist zu berück­sichti­gen, ob der durch ein Sam­me­lauskun­ft­ser­suchen aus­gelöste Ermit­tlungsaufwand bei der Auskun­ftsper­son in einem angemesse­nen Ver­hält­nis zu der Bedeu­tung der Angele­gen­heit ste­ht, ins­beson­dere zu dem von den Ermit­tlun­gen zu erwartenden fiskalis­chen Ertrag; anderen­falls wäre der Ver­hält­nis­mäßigkeits­grund­satz ver­let­zt, der nicht nur ver­langt, dass Auskun­ft­ser­suchen geeignet sind, das von der Finanzbe­hörde (recht­mäßig) fest­gelegte Ziel zu erre­ichen, und das die Belange des Auskun­ft­spflichti­gen am besten scho­nende Mit­tel zur Erre­ichung dieses Ziels zu wählen, son­dern dass solche Ersuchen auch ver­hält­nis­mäßig im engeren Sinne sind, also dem Auskun­ft­spflichti­gen auch unter Berück­sich­ti­gung der betrof­fe­nen Belange der All­ge­mein­heit nichts Unzu­mut­bares abver­langt wird.

Das Finanzgericht wird auch insoweit die erforder­lichen Fest­stel­lun­gen nachzu­holen haben. Dabei wird auch dem Vor­brin­gen der Klägerin nachzuge­hen sein, das Finan­zamt könne die ange­forderten Dat­en selb­st im Inter­net ermit­teln. Dabei wird es zum einen darauf ankom­men, ob es sich dabei um legale Möglichkeit­en han­delt. Zum anderen ist zu beacht­en, dass die von der Klägerin ange­sproch­ene Möglichkeit manueller Einze­labfra­gen hin­sichtlich der einzel­nen Nutzer der Inter­nethandel­splat­tform durch das Finan­zamt wegen der hohen Zahl der Abfra­gen im Rah­men der Ver­hält­nis­mäßigkeit­sprü­fung kein prak­tik­ables alter­na­tives Mit­tel zur Sachver­halt­ser­mit­tlung ist. Ein Auskun­ft­ser­suchen der Steuer­fah­n­dung wäre im Regelfall nur dann als nicht notwendig bzw. als unver­hält­nis­mäßig und unzu­mut­bar zu werten, wenn die Steuer­fah­n­dung von einem Drit­ten Auskün­fte fordern würde, die sie auf andere Weise ein­fach­er und ohne größere Belas­tung Drit­ter erlan­gen kön­nte. Wie der BFH bere­its entsch­ieden hat, kann die Steuer­fah­n­dung von ein­er Tageszeitung die Benen­nung der Inser­enten von zwei Chiffre-Anzeigen fordern, ohne sich zunächst selb­st über Chiffre an die unbekan­nten Inser­enten zu wen­den. Die Klägerin kann das Finan­zamt somit erst recht nicht auf eine Vielzahl von Einze­labfra­gen ver­weisen.

Im Rah­men der Prü­fung der Zumut­barkeit und Ver­hält­nis­mäßigkeit des Auskun­ft­ser­suchens wer­den auch die geschäftlichen Inter­essen der Klägerin zu berück­sichti­gen und gegen die durch die Ermit­tlungstätigkeit des Finan­zamt zu wahren­den Rechts­güter der All­ge­mein­heit abzuwä­gen sein. Bei dieser Abwä­gung wird auch zu bedenken sein, dass die Dat­en, die die Klägerin dem Finan­zamt auf­grund des Auskun­ft­ser­suchens über­mit­telt, dem Steuerge­heim­nis (§ 30 AO) unter­liegen und daher die von der Abfrage betrof­fe­nen Nutzer der Inter­nethandel­splat­tform durch die Offen­barung der Dat­en gegenüber dem Finan­zamt im Regelfall abge­se­hen von den möglichen steuer­lichen und steuer­strafrechtlichen Fol­gen nicht belastet wer­den. Das etwaige Ver­trauen der betrof­fe­nen Nutzer darauf, dass auf­grund der durch die Ver­wen­dung von Pseu­do­ny­men weit­ge­hend gewährleis­teten Anonymität der Verkaufsvorgänge Steuern gefahr­los verkürzt wer­den kön­nten, ist nicht schutzwürdig.

Im Hin­blick auf die Abfrage der Kon­to- und Kred­itkar­tendat­en durch das Finan­zamt beruft sich die Klägerin zu Unrecht auf § 30a AO. Zum einen gilt diese Vorschrift nur in Bezug auf die Kun­den von Kred­itin­sti­tuten bzw. –so die Über­schrift– von Bankkun­den. Zum anderen hat § 30a AO auch in Bezug auf Kred­itin­sti­tute seine Bedeu­tung weit­ge­hend ver­loren. § 30a Abs. 3 AO, wonach die Guthabenkon­ten oder Depots, bei deren Errich­tung eine Legit­i­ma­tion­sprü­fung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenom­men wor­den ist, anlässlich der Außen­prü­fung bei einem Kred­itin­sti­tut nicht zwecks Nach­prü­fung der ord­nungs­gemäßen Ver­s­teuerung fest­gestellt oder abgeschrieben wer­den dür­fen und die Auss­chrei­bung von Kon­trollmit­teilun­gen insoweit unterbleiben soll, ist nach der Recht­sprechung des BFH dahinge­hend auszule­gen, dass bezüglich legit­i­ma­tion­s­geprüfter Guthabenkon­ten und Depots Kon­trollmit­teilun­gen recht­mäßig sind, sofern im Einzelfall ein hin­re­ichen­der Anlass für die Annahme beste­ht, dass weit­ere Ermit­tlun­gen zur Aufdeck­ung steuer­erhe­blich­er Tat­sachen führen kön­nen. Bei der Beurteilung, was im Rah­men des § 30a Abs. 3 AO als hin­re­ichen­der Anlass anzuerken­nen ist, sind die zum Auskun­ft­ser­suchen i.S. von § 93 Abs. 1 AO oder für ein Tätig­w­er­den der Steuer­fah­n­dungs­be­hör­den zur Aufdeck­ung und Ermit­tlung unbekan­nter Steuer­fälle (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO) gel­tenden Grund­sätze für einen “hin­re­ichen­den Anlass” –let­ztlich das Ver­bot von Ermit­tlun­gen “ins Blaue hinein”– her­anzuziehen. Dies gilt nicht nur bei strafrechtlich ver­an­lassten Ermit­tlun­gen, son­dern auch bei typ­isch steuer­rechtlichen Ermit­tlun­gen zur Gewin­nung von Prüf­ma­te­r­i­al für die Ver­an­la­gung. Wie der BFH bere­its im Beschluss in BFHE 198, 42, BSt­Bl II 2002, 495 aus­ge­führt hat, dür­fen die Finanzbe­hör­den bei Vor­liegen der Voraus­set­zun­gen der §§ 93 Abs. 1, 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO Auskün­fte –auch Sam­me­lauskün­fte– über Kon­ten bei den Kred­itin­sti­tuten ein­holen.

Die Bedeu­tung des § 30a AO wird fern­er durch die Regelun­gen über die Kap­i­taler­trag­s­teuer (§§ 43 bis 45d EStG) und über den automa­tisierten Abruf von Kon­toin­for­ma­tio­nen (§ 93 Abs. 7 bis 10 und § 93b AO) weit­er eingeschränkt.

Wie das Bun­desver­fas­sungs­gericht im Übri­gen bere­its entsch­ieden hat, haben die vom Finan­zamt ange­forderten Dat­en bezüglich der Bankverbindung bzw. Kred­itkarten im Hin­blick auf das Recht auf infor­ma­tionelle Selb­st­bes­tim­mung keine beson­dere Per­sön­lichkeit­srel­e­vanz. Die Ken­nt­nis der Finanzbe­hör­den von diesen Dat­en hat für sich genom­men noch kein beson­deres Gewicht für Pri­vatheit oder Entschei­dungs­frei­heit des Betrof­fe­nen. Sie kann zwar das Risiko weit­er­er Ermit­tlungs­maß­nah­men begrün­den. Dieses Risiko stellt aber angesichts der ver­fol­gten Gemein­wohlbe­lange unter der Voraus­set­zung, dass das Auskun­ft­ser­suchen im Übri­gen recht­mäßig ist, keine unangemessene Belas­tung für die Nutzer der Inter­nethandel­splat­tform dar.

Die örtliche Zuständigkeit des Finan­zamt fol­gt aus § 24 AO. Ergibt sich die örtliche Zuständigkeit nicht aus anderen Vorschriften, so ist nach § 24 AO die Finanzbe­hörde zuständig, in deren Bezirk der Anlass für die Amt­shand­lung her­vor­tritt.

Der Anlass für die Amt­shand­lung tritt dort her­vor, wo eine sach­lich zuständi­ge Finanzbe­hörde auf­grund konkreter Anhalt­spunk­te erken­nt, dass ein hoheitlich­es Tätig­w­er­den in Betra­cht kommt.

§ 24 AO ist ins­beson­dere bei sog. Vor­fel­der­mit­tlun­gen durch die Steuer­fah­n­dung anwend­bar, bei denen wed­er ein bes­timmtes Steuer­schuld­ver­hält­nis noch ein bes­timmter Beteiligter fest­ste­ht. Dies ist auch bei Auskun­ft­ser­suchen von Steuer­fah­n­dungs­be­hör­den der vor­liegen­den Art der Fall. Der Geschäftssitz des Auskun­ft­spflichti­gen spielt in einem solchen Fall keine Rolle.

Das Finan­zamt war danach für das Auskun­ft­ser­suchen an die Klägerin örtlich zuständig; denn es erkan­nte, dass ein hoheitlich­es Tätig­w­er­den in Betra­cht kommt. Ob das Auskun­ft­ser­suchen im Übri­gen recht­mäßig ist, ist keine Frage der örtlichen Zuständigkeit, son­dern der materiell-rechtlichen Über­prü­fung des Ersuchens.

Da sich die örtliche Zuständigkeit des Finan­zamt unmit­tel­bar aus § 24 AO ergibt, ist es uner­he­blich, dass das Finan­zamt nach § 4 i.V.m. Anlage 4 der Verord­nung über Zuständigkeit­en der Finanzbe­hör­den vom 14.12.2005 nur für einen Teil der nieder­säch­sis­chen Finanzämter örtlich zuständig ist.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Mai 2013 – II R 15/12

Der Zugriff der Steuerfahndung auf die Internet-Handelsplattform